NUM-CONSULTA: V0932-14
ORGANO: SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas
FECHA-SALIDA: 02/04/2014
NORMATIVA: Ley
35/2006, IRPF, art: 17.1 TRLIS RD Leg 4/2004, arts: 10.3, 14 y 19.1
DESCRIPCION-HECHOS
La entidad consultante, por
política de ahorro quiere eliminar los móviles corporativos y sustituirlos por
subvenciones a los empleados por el uso de su móvil personal para fines
profesionales (uso de voz y datos). Se trata de una práctica generalizada en el
mundo anglosajón denominada "BYOD"(
Bring your own device).
El IRS norteamericano se ha pronunciado sobre esta cuestión
hace años y permite desgravar a las empresas el gasto realizado en el impuesto
sobre sociedades. Esos pagos son justificados con hojas de gasto por los
empleados. No se considera renta para el empleado puesto que es un gasto
necesario para su trabajo.
CUESTION-PLANTEADA
1) Cuál sería el
tratamiento fiscal aplicable a las subvenciones que conceden las empresas a los
empleados para compensar el uso profesional de su móvil personal y si se podría
utilizar una hoja de gasto como justificante del pago a los empleados.
2) Si tendría la consideración de renta para el trabajador
la ayuda adicional recibida por la empresa para financiar su terminal móvil
personal además de subvencionar su plan personal.
CONTESTACIÓN
Impuesto de Sociedades.
Desde el punto de vista de la entidad, se plantea si sería
fiscalmente deducible el gasto satisfecho por la misma a los empleados para
compensar la utilización de su propio móvil y cuál sería la forma de justificar
dicho gasto.
El apartado 3 del artículo 10 del texto refundido de la Ley
del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004,
de 5 de marzo (en adelante TRLIS), establece que: “En el método de estimación
directa, la base imponible se calculará corrigiendo mediante la aplicación de
los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de
acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes
relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en
desarrollo de las citadas normas.”
Por otra parte, el artículo 14 del TRLIS se refiere a los
gastos no deducibles. De acuerdo con su apartado 1, entre otros no considera
fiscalmente deducibles los siguientes:
“1. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente
deducibles:
a) Los que representen una retribución de los fondos
propios.
b) Los derivados de la contabilización del Impuesto sobre
Sociedades. No tendrán la consideración de ingresos los procedentes de dicha
contabilización.
c) Las multas y sanciones penales y administrativas, el
recargo de apremio y el recargo por presentación fuera de plazo de
declaraciones-liquidaciones y autoliquidaciones.
d) Las pérdidas del juego.
e) Los donativos y liberalidades.
No se entenderán comprendidos en este párrafo e) los gastos
por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los
usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los
realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y
prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.
f) Las dotaciones a provisiones o fondos internos para la
cobertura de contingencias idénticas o análogas a las que son objeto del texto
refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones.
g) Los gastos de servicios correspondientes a operaciones
realizadas, directa o indirectamente, con personas o entidades residentes en
países o territorios calificados reglamentariamente por su carácter de paraísos
fiscales, o que se paguen a través de personas o entidades residentes en éstos,
excepto que el sujeto pasivo pruebe que el gasto devengado responde a una
operación o transacción efectivamente realizada.
Las normas sobre transparencia fiscal internacional no se
aplicarán en relación con las rentas correspondientes a los gastos calificados
como fiscalmente no deducibles.
(…)”
En particular, en relación con la imputación de ingresos y
gastos el artículo 19 del TRLIS señala:
“1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período
impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y
servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se
produzca la corriente monetaria y financiera, respetando la debido correlación
entre unos y otros.
(..)
3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se
hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una
cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a
excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan
amortizarse libremente.
(…)”
En línea con lo anterior, hay que señalar que la
deducibilidad de los gastos está condicionada por el principio de correlación
de ingresos y gastos, de tal suerte que aquellos respecto de los que se
acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad, que sean
necesarios para la obtención de los ingresos serán deducibles, en los términos
previstos en los preceptos legales señalados. No obstante, esto es una cuestión
de hecho susceptible de ser comprobada ulteriormente por la Administración.
Por su parte, el Código de Comercio señala, en su artículo
35.2 que “la cuenta de pérdidas y ganancias recogerá el resultado del
ejercicio, separando debidamente los ingresos y los gastos imputables al mismo,
y distinguiendo los resultados de explotación, de los que no lo sean (..).” y
en su artículo 38.1 letra d) que “se imputará al ejercicio al que las cuentas
anuales se refieran, los gastos y los ingresos que afecten al mismo, con
independencia de la fecha de su pago o de su cobro”.
A su vez, el artículo 133 del TRLIS exige a los sujetos
pasivos del Impuesto la llevanza de la contabilidad con arreglo a lo previsto
en el Código de Comercio. Siguiendo lo dispuesto en el Título III del Código de
Comercio, bajo la rúbrica “de la contabilidad de los empresarios”, artículos 25
y siguientes, “todo empresario debe llevar una contabilidad ordenada, adecuada
a la actividad de su empresa que permita un seguimiento cronológico de todas
sus operaciones, así como la elaboración periódica de balances e inventarios.
(..).”
Del mismo modo, el artículo 29.2, letras d) y e) de la Ley
58/2003, General Tributaria de 17 de diciembre (en adelante LGT) impone a los
sujetos pasivos la obligación de llevanza de contabilidad y de conservación de
facturas, documentos y justificantes que tengan relación con sus obligaciones
tributarias.
Adicionalmente, el artículo 106 de la LGT, en su apartado
4, en relación con los medios y valoración de la prueba, señala lo siguiente:
“Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen,
cuando estén originados por operaciones realizas por empresarios o
profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura
entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente
operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su
realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la
normativa tributaria.”
De acuerdo con lo anterior, los gastos en los que incurre
la entidad consultante para compensar a los empleados por el uso profesional de
su propio móvil únicamente constituirán gastos fiscalmente deducibles a efectos
del Impuesto sobre Sociedades, siempre que cumplan las condiciones legalmente
establecidas, en los términos de inscripción contable, imputación con arreglo a
devengo correlación de ingresos y gastos y justificación, y que no tengan la
consideración de gasto fiscalmente no deducible por aplicación de algún
precepto específico establecido en el TRLIS, correspondiendo a los órganos de
la Administración Tributaria en materia de comprobación la valoración de las
pruebas referentes a la operación planteada.
En todo caso, se deberá acreditar la realidad de dicha
operación por cualquier medio de prueba generalmente admitido en derecho, con
arreglo a lo dispuesto en el artículo 106 de la LGT, correspondiendo a los
órganos de la Administración tributaria en materia de comprobación, la
valoración de las pruebas referentes a la operación planteada.
Impuesto Sobre la
Renda de las Personas Físicas
En lo que respecta al IRPF, el asunto planteado se concreta
en determinar la posible incidencia en la tributación de los empleados de las
subvenciones y/o compensaciones económicas que la empresa les pueda satisfacer
por la utilización para fines laborales de sus teléfonos móviles personales. Lo
que hace necesario distinguir entre la compensación destinada a financiar la
adquisición del teléfono móvil y la compensación por el gasto producido por la
utilización del servicio de telefonía.
El artículo 17.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de
las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y
sobre el Patrimonio (BOE del día 29) define los rendimientos íntegros del
trabajo como “todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su
denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o
indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y
no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas”.
Por su parte, el primer párrafo del apartado 1 del artículo
42 de la misma ley determina que "constituyen rentas en especie la
utilización, consumo u obtención, para fines particulares, de bienes, derechos
o servicios de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, aun
cuando no supongan un gasto real para quien las conceda". Añadiendo el
párrafo 2 que “cuando el pagador de las rentas entregue al contribuyente
importes en metálico para que éste adquiera los bienes, derechos o servicios,
la renta tendrá la consideración de dineraria”.
Conforme con esta regulación normativa, el importe que la
empresa pudiera satisfacer a sus empleados por la adquisición por estos de su
propio teléfono móvil se constituye en un rendimiento dinerario del trabajo, rendimiento
que no se encuentra amparado por ninguno de los supuestos de exención
establecidos legalmente.
Por lo que se refiere a la compensación por el gasto
producido por la utilización del servicio de telefonía, si tal compensación se
limita a reembolsar a los empleados por los gastos ocasionados por esa
utilización en el desarrollo de su trabajo cabe afirmar que no comporta para
ellos un supuesto de obtención de renta, es decir, no se entiende producido el
hecho imponible del impuesto. Ahora bien, si la cantidad satisfecha fuese
superior al importe abonado por los empleados, el exceso constituiría renta
gravable en el IRPF con la misma consideración del importe satisfecho para la
adquisición del propio teléfono móvil: rendimiento dinerario del trabajo.
En cuanto a la justificación documental de la situación que
conforme a lo expuesto en el párrafo anterior no diera lugar a la realización
del hecho imponible, el artículo 106.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre,
General Tributaria (BOE del día 18), dispone que “en los procedimientos
tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de
prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de
Enjuiciamiento
Civil, salvo que la ley establezca otra cosa”. Evidentemente,
las hojas de gasto formalizadas por los empleados constituyen un medio de
prueba, siendo los órganos de gestión e inspección tributaria a quienes
corresponderá —en el ejercicio de sus funciones y a efectos de la liquidación
del impuesto— la valoración de las pruebas que se aporten como elementos
suficientes para determinar tal circunstancia.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a
lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria. Fuente: D.G. Tributos Hacienda
